研發(fa)費(fei)用加計扣(kou)(kou)除作為鼓(gu)勵企(qi)業(ye)技(ji)術(shu)創新、貫徹創新驅動(dong)發(fa)展(zhan)戰(zhan)略的(de)(de)一項重要財稅政策，自2008年《企(qi)業(ye)所得(de)稅法》以(yi)(yi)法律的(de)(de)形(xing)式明確該項政策以(yi)(yi)來，其(qi)適用范圍不(bu)(bu)斷拓(tuo)寬、扣(kou)(kou)除比例不(bu)(bu)斷提高，已成為企(qi)業(ye)廣泛(fan)適用的(de)(de)一項優惠政策。與此同(tong)時，研發(fa)活(huo)動(dong)本(ben)身(shen)具有專業(ye)性強、壁(bi)壘較高等特點，在(zai)業(ye)財銜接過程中，企(qi)業(ye)研發(fa)費(fei)用加計扣(kou)(kou)除的(de)(de)適用存在(zai)諸多風險，本(ben)文將(jiang)從研發(fa)費(fei)用加計扣(kou)(kou)除相關稽(ji)查案例出發(fa)，分析實踐中常(chang)見的(de)(de)涉稅風險點，以(yi)(yi)供企(qi)業(ye)自查、防范風險。

1、多家(jia)企業研發費用加(jia)計扣除適用不(bu)當，定(ding)性偷(tou)稅并處(chu)罰款(kuan)

（一）研發費用(yong)加計扣除政策適用(yong)范圍及費用(yong)歸集(ji)

《企業所得稅法》第三十條規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。該條規定以法律的形式將研發費用加計扣除政策予以確定。隨后，財政部、國家稅務總局、科技部等部門出臺了一系列政策，明確研發活動的定義、加計扣除比例、研發費用歸集等規定，并不斷調整行業范圍、扣除比例。2023年3月(yue)，財(cai)政(zheng)部(bu)、國家稅務總局發布《關于進一步完善研發費用稅前加(jia)計(ji)扣(kou)除(chu)政(zheng)策的(de)公告(gao)》（財(cai)政(zheng)部(bu) 稅務總局公告(gao)2023年第7號，以下簡稱“7號公告(gao)”），7號公告(gao)進一步加(jia)大了(le)優(you)惠(hui)力度(du)，將所(suo)有符合條件(jian)的(de)行業企業加(jia)計(ji)扣(kou)除(chu)比例由75%提高到100%，并(bing)作為(wei)一項制(zhi)度(du)性安排長(chang)期實施(shi)。根據《財(cai)(cai)政部(bu)(bu) 國家(jia)稅(shui)務總局 科技部(bu)(bu)關(guan)于完善研(yan)究開(kai)發(fa)(fa)費(fei)用稅(shui)前(qian)加(jia)計(ji)扣除(chu)政策的通(tong)知》（財(cai)(cai)稅(shui)〔2015〕119號，以下簡(jian)稱“119號文”）之規定，允(yun)許加(jia)計(ji)扣除(chu)的研(yan)發(fa)(fa)費(fei)用包括(kuo)人員人工費(fei)用、直接投入費(fei)用、折(zhe)舊費(fei)用、無形資產(chan)攤銷(xiao)、涉(she)及(ji)試驗等費(fei)用、其(qi)他相關(guan)費(fei)用。

（二）多家企業(ye)研(yan)發費用(yong)加計扣(kou)除適用(yong)不(bu)當，存在諸多涉(she)稅風險

119號文明確，研發活動是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。從研發項目管理、人員安排、研發費用歸集，到資料留存備查，研發費用加計扣除政策在各個環節均有需要關注的要點，若企業未能識別其中的風險，極有可能引發被納稅調整的風險，進而導致加收滯納金、罰款、影響高新技術企業資質認定等不利后果，若處理不當，甚至引發刑事風險。實踐中(zhong)不少企(qi)業(ye)因(yin)研發(fa)費用加(jia)計扣除適用不當被稅(shui)務稽(ji)查，除了調整應納稅(shui)所得(de)額、補繳稅(shui)款(kuan)并加(jia)收滯(zhi)納金外，部(bu)分企(qi)業(ye)還因(yin)“進行虛(xu)假(jia)的(de)納稅(shui)申報”被定性為偷(tou)稅(shui)，處(chu)以罰(fa)款(kuan)，而有(you)的(de)企(qi)業(ye)因(yin)虛(xu)構(gou)交易(yi)、虛(xu)構(gou)研發(fa)項目而存在虛(xu)開發(fa)票的(de)風險。

研發費用加(jia)計(ji)扣除常見稅務風險

（一）不屬于研(yan)發(fa)費用加計扣除政(zheng)策適用范圍

1.不屬于研發費用加計扣除的行(xing)業范圍

119號文(wen)以反面列舉的(de)形式明(ming)確了不適用(yong)研(yan)發費用(yong)加計(ji)扣除的(de)行(xing)(xing)業(ye)(ye)范圍，包括煙草制造業(ye)(ye)、住宿和(he)餐飲(yin)業(ye)(ye)、批發和(he)零售(shou)業(ye)(ye)、房地產(chan)業(ye)(ye)、租賃(lin)和(he)商務服務業(ye)(ye)、娛樂(le)業(ye)(ye)及財政部(bu)和(he)國(guo)家稅務總局規定(ding)的(de)其(qi)他行(xing)(xing)業(ye)(ye)。此處的(de)行(xing)(xing)業(ye)(ye)以《國(guo)民經濟行(xing)(xing)業(ye)(ye)分類與(yu)(yu)代碼(ma)（GB/4754-2011）》為準，并隨之更新(xin)（現為《國(guo)民經濟行(xing)(xing)業(ye)(ye)分類與(yu)(yu)代碼(ma)（GB/4754-2017）》）。

《關(guan)(guan)于企業(ye)研(yan)究開發(fa)費(fei)用(yong)稅(shui)(shui)(shui)前加(jia)計扣除政(zheng)策(ce)有(you)關(guan)(guan)問題(ti)的公(gong)告(gao)》（國(guo)家稅(shui)(shui)(shui)務總局公(gong)告(gao)2015年第97號）進(jin)一步規定了負面(mian)清單行(xing)業(ye)的判定標準，即以前述所列行(xing)業(ye)業(ye)務為主營業(ye)務，研(yan)發(fa)費(fei)用(yong)發(fa)生當(dang)年的主營業(ye)務收入(ru)占(zhan)企業(ye)按收入(ru)總額(e)減除不征稅(shui)(shui)(shui)收入(ru)和(he)投資(zi)收益的余額(e)50%（不含(han)）以上。企業(ye)在判定是否屬于負面(mian)行(xing)業(ye)清單時，應當(dang)關(guan)(guan)注稅(shui)(shui)(shui)會差異，避免因核(he)算有(you)誤而錯誤地適(shi)用(yong)研(yan)發(fa)費(fei)用(yong)加(jia)計扣除政(zheng)策(ce)。

2.不屬于研發費用加計扣除的(de)活動(dong)

119號(hao)文規定，企業的(de)(de)(de)產(chan)品(pin)（服務）常規性升(sheng)級(ji)、對某項(xiang)科研成果(guo)的(de)(de)(de)直接應用(yong)（如直接采用(yong)公開(kai)的(de)(de)(de)新(xin)工藝(yi)、材料、裝(zhuang)置、產(chan)品(pin)、服務或知識等(deng)）、在商品(pin)化(hua)后為顧(gu)客提供的(de)(de)(de)技(ji)術支持活(huo)動(dong)、對現存產(chan)品(pin)、服務、技(ji)術、材料或工藝(yi)流(liu)程進行的(de)(de)(de)重復(fu)或簡單(dan)改變等(deng)活(huo)動(dong)不能(neng)適用(yong)研發(fa)(fa)費用(yong)加計扣(kou)除政策。企業應當(dang)充分(fen)理解何(he)為119號(hao)文規定的(de)(de)(de)研發(fa)(fa)活(huo)動(dong)，明確(que)研發(fa)(fa)活(huo)動(dong)與其他類(lei)似(si)活(huo)動(dong)的(de)(de)(de)邊(bian)界(jie)，避免適用(yong)錯誤(wu)引發(fa)(fa)涉(she)稅(shui)風險。

3.核定征(zheng)收不(bu)能適用研發費用加計(ji)扣除政策

119號文明確(que)，研發(fa)(fa)費用加計扣除適(shi)用于會計核算健全、實行(xing)(xing)查賬(zhang)征收并能夠準(zhun)確(que)歸集研發(fa)(fa)費用的居民(min)企業，對于實行(xing)(xing)核定(ding)征收的企業，不應適(shi)用研發(fa)(fa)費用加計扣除。

（二）未區分(fen)兼職人員的人工費用

湖北黃石稽查局(ju)公示(shi)的(de)(de)一(yi)則《行政處(chu)罰決定(ding)書》顯(xian)示(shi)，某醫藥(yao)化工(gong)企(qi)業在(zai)列支研發人(ren)員(yuan)工(gong)資時(shi)，未對(dui)(dui)兼職研發人(ren)員(yuan)從事的(de)(de)研發活(huo)動和生產經營活(huo)動耗費的(de)(de)工(gong)時(shi)進行分配，將其(qi)工(gong)資全部計入研發費用并享受加計扣除120余萬元(yuan)。稽查局(ju)對(dui)(dui)其(qi)作出(chu)調整應(ying)納稅(shui)所(suo)得額(e)并以(yi)“編造虛假計稅(shui)依據(ju)”處(chu)以(yi)1萬元(yuan)的(de)(de)罰款。

《關(guan)于研(yan)發(fa)費(fei)用(yong)(yong)稅前加計扣(kou)除(chu)歸(gui)集范(fan)圍有關(guan)問題的(de)(de)(de)公告》（國家稅務總局公告2017年(nian)第40號(hao)(hao)，以下簡稱“40號(hao)(hao)文(wen)”）中(zhong)關(guan)于人(ren)(ren)員人(ren)(ren)工費(fei)用(yong)(yong)的(de)(de)(de)規(gui)定明確，直接從(cong)事研(yan)發(fa)活(huo)(huo)(huo)動的(de)(de)(de)人(ren)(ren)員同(tong)時從(cong)事非(fei)研(yan)發(fa)活(huo)(huo)(huo)動的(de)(de)(de)，企(qi)業應(ying)對其人(ren)(ren)員活(huo)(huo)(huo)動情況做必要記錄，并將其實際發(fa)生(sheng)(sheng)的(de)(de)(de)相關(guan)費(fei)用(yong)(yong)按(an)實際工時占比等合(he)理(li)方法在研(yan)發(fa)費(fei)用(yong)(yong)和生(sheng)(sheng)產經營費(fei)用(yong)(yong)間分(fen)配，未分(fen)配的(de)(de)(de)不(bu)得加計扣(kou)除(chu)。因(yin)此，若存在兼(jian)職人(ren)(ren)員從(cong)事研(yan)發(fa)活(huo)(huo)(huo)動的(de)(de)(de)情形，企(qi)業應(ying)當(dang)做好相關(guan)的(de)(de)(de)記錄，合(he)理(li)分(fen)配歸(gui)屬于研(yan)發(fa)費(fei)用(yong)(yong)的(de)(de)(de)部分(fen)，避免因(yin)適用(yong)(yong)不(bu)當(dang)帶來納稅調(diao)整的(de)(de)(de)風險。

（三）超出范圍(wei)的研(yan)發費用享(xiang)受加(jia)計扣除

廣東(dong)潮州稽(ji)查局(ju)公示的(de)一則《行(xing)(xing)(xing)政處(chu)罰決定書》顯示，某食(shi)品企(qi)(qi)業在(zai)研發支(zhi)出(chu)科目(mu)列支(zhi)“冰淇淋”、“菠(bo)蘿蜜(mi)”等與(yu)生產經營無(wu)關的(de)支(zhi)出(chu)，并申報研發費用加計扣除(chu)，造成少繳企(qi)(qi)業所得稅(shui)約32萬(wan)元，稽(ji)查局(ju)將其行(xing)(xing)(xing)為(wei)認定為(wei)“進行(xing)(xing)(xing)虛假的(de)納稅(shui)申報”，構成偷稅(shui)，并處(chu)少繳稅(shui)款(kuan)百分之五十的(de)罰款(kuan)。

119號文規定了允許加計扣除的研發費(fei)用(yong)包括人(ren)員人(ren)工(gong)費(fei)用(yong)、直接投入費(fei)用(yong)、折舊(jiu)費(fei)用(yong)、無形資產攤銷、涉(she)及試驗等費(fei)用(yong)、其他相(xiang)關費(fei)用(yong)。超范圍(wei)地將費(fei)用(yong)歸集到研發費(fei)用(yong)中并享受加計扣除，將引致納稅調整、定性偷稅的風險。

（四(si)）特殊收(shou)入(ru)應沖減可(ke)加計扣除的(de)研發費用

近期(qi)一則(ze)《行(xing)政處(chu)罰決定書》載明，某金屬防護材料企業(ye)將研發產生(sheng)的廢(fei)漿作廢(fei)漿銷售(shou)后(hou)，未將廢(fei)漿收入沖減研發費用(yong)，要(yao)求企業(ye)調整應納稅所得額并定性為偷稅，處(chu)少(shao)繳稅款(kuan)(kuan)50%的罰款(kuan)(kuan)。

40號文(wen)第(di)七條規定(ding)，企業取(qu)得(de)研(yan)(yan)發過(guo)程中形成的下(xia)腳(jiao)料、殘次品等特殊(shu)收(shou)入(ru)，在計(ji)(ji)算確認收(shou)入(ru)當年的加計(ji)(ji)扣除研(yan)(yan)發費用(yong)時，應從已歸集研(yan)(yan)發費用(yong)中扣減(jian)該特殊(shu)收(shou)入(ru)，不足扣減(jian)的，加計(ji)(ji)扣除研(yan)(yan)發費用(yong)按零計(ji)(ji)算。

（五）其他相(xiang)關(guan)費用扣除(chu)超(chao)范(fan)圍、超(chao)限額

40號文(wen)規定，可加計扣除的其(qi)他(ta)相關費(fei)用是(shi)指與研發(fa)活動直接相關的其(qi)他(ta)費(fei)用。40號文(wen)同時(shi)正向列(lie)舉了(le)其(qi)他(ta)費(fei)用的類型，且沒有兜(dou)底條款，企業在歸集其(qi)他(ta)費(fei)用時(shi)，應當一(yi)(yi)一(yi)(yi)對照所發(fa)生(sheng)的費(fei)用是(shi)否屬于40號文(wen)規定的類型。

在扣(kou)除(chu)比例方面，其(qi)(qi)他相關費用(yong)(yong)(yong)總額(e)(e)不得超(chao)過可(ke)加計(ji)扣(kou)除(chu)研(yan)發(fa)(fa)費用(yong)(yong)(yong)總額(e)(e)的10%。《關于進(jin)一(yi)(yi)步落實(shi)研(yan)發(fa)(fa)費用(yong)(yong)(yong)加計(ji)扣(kou)除(chu)政策有關問題的公告(gao)》（國(guo)家稅務(wu)總局公告(gao)2021年(nian)第28號）進(jin)一(yi)(yi)步規定(ding)，企(qi)業在一(yi)(yi)個(ge)納稅年(nian)度(du)內同時(shi)開展(zhan)多項(xiang)研(yan)發(fa)(fa)活動(dong)的，由原來按(an)照(zhao)每(mei)一(yi)(yi)研(yan)發(fa)(fa)項(xiang)目分別計(ji)算(suan)“其(qi)(qi)他相關費用(yong)(yong)(yong)”限(xian)額(e)(e)，改(gai)為統一(yi)(yi)計(ji)算(suan)全部研(yan)發(fa)(fa)項(xiang)目“其(qi)(qi)他相關費用(yong)(yong)(yong)”限(xian)額(e)(e)。

企業(ye)如何防范研發費(fei)用加計(ji)扣(kou)除(chu)政(zheng)策的適用風險？

（一(yi)）提(ti)高(gao)會計(ji)核(he)算(suan)與(yu)管(guan)理的規(gui)范程度

119號文對(dui)企業享受研(yan)發費用(yong)(yong)(yong)加(jia)計(ji)扣(kou)除(chu)提出了會(hui)計(ji)核(he)算與管理的(de)(de)要求(qiu)，企業應對(dui)享受加(jia)計(ji)扣(kou)除(chu)的(de)(de)研(yan)發費用(yong)(yong)(yong)按研(yan)發項目設(she)置輔助賬，準(zhun)確歸集核(he)算當年可加(jia)計(ji)扣(kou)除(chu)的(de)(de)各項研(yan)發費用(yong)(yong)(yong)實(shi)際(ji)發生額。若無法準(zhun)確區分(fen)研(yan)發費用(yong)(yong)(yong)與生產經(jing)營費用(yong)(yong)(yong)的(de)(de)，不(bu)得實(shi)行加(jia)計(ji)扣(kou)除(chu)。

企業在(zai)研(yan)發(fa)活動中，應做好(hao)業財銜接，準確(que)區(qu)分所發(fa)生的研(yan)發(fa)費用(yong)否屬于研(yan)發(fa)費用(yong)加計扣除范圍，相關(guan)費用(yong)是否能(neng)夠準確(que)、合(he)理(li)歸集(ji)，避免被(bei)納稅調整，帶來(lai)補(bu)繳稅款、加收滯納金乃至定性偷稅的風險(xian)，做到稅務合(he)規。

（二(er)）關注研發(fa)費(fei)用加計扣除與高新技術企業認定口(kou)徑差(cha)異

在(zai)高新技(ji)術(shu)(shu)企業(ye)(ye)認(ren)定(ding)與研發(fa)(fa)費(fei)(fei)用(yong)加計扣(kou)除的(de)計算中，研發(fa)(fa)費(fei)(fei)用(yong)的(de)口徑(jing)存在(zai)差異。以“其(qi)(qi)他(ta)(ta)相(xiang)關費(fei)(fei)用(yong)”為(wei)例，相(xiang)較(jiao)(jiao)于(yu)高新技(ji)術(shu)(shu)企業(ye)(ye)認(ren)定(ding)的(de)標準(zhun)，可(ke)享受(shou)研發(fa)(fa)費(fei)(fei)用(yong)加計扣(kou)除的(de)其(qi)(qi)他(ta)(ta)相(xiang)關費(fei)(fei)用(yong)范圍(wei)較(jiao)(jiao)寬，且比例不同，詳見下表的(de)比較(jiao)(jiao)。因此，不管是在(zai)認(ren)定(ding)高新技(ji)術(shu)(shu)企業(ye)(ye)，或者在(zai)核算研發(fa)(fa)費(fei)(fei)用(yong)加計扣(kou)除，企業(ye)(ye)應(ying)當準(zhun)確區分(fen)不同口徑(jing)的(de)費(fei)(fei)用(yong)歸集，正確地適用(yong)相(xiang)應(ying)的(de)政策。

（三）留存研(yan)發費(fei)加計扣除(chu)備查資料

研發(fa)費(fei)(fei)用(yong)加(jia)計(ji)(ji)扣(kou)除采取“真實發(fa)生(sheng)、自行判別、申(shen)報(bao)享受、相關資(zi)料留存(cun)備查”的(de)征管(guan)方式。吉林市(shi)稽查局一則公(gong)示的(de)處罰決定顯示，企業(ye)因“未將(jiang)(jiang)研究開發(fa)項(xiang)目計(ji)(ji)劃書、決議文件、費(fei)(fei)用(yong)分配說明(ming)、研發(fa)支出輔(fu)(fu)助(zhu)賬(zhang)等(deng)資(zi)料留存(cun)備查”，將(jiang)(jiang)不符合(he)規定的(de)研發(fa)支出加(jia)計(ji)(ji)扣(kou)除，存(cun)在編造虛假計(ji)(ji)稅依據的(de)行為(wei)，被處以11000元罰款。企業(ye)應(ying)當留存(cun)研究開發(fa)項(xiang)目計(ji)(ji)劃書、從事研發(fa)活(huo)動(dong)的(de)人員和用(yong)于研發(fa)活(huo)動(dong)的(de)儀(yi)器、設備、無形資(zi)產的(de)費(fei)(fei)用(yong)分配說明(ming)、研發(fa)支出輔(fu)(fu)助(zhu)賬(zhang)及(ji)匯(hui)總表等(deng)資(zi)料，配合(he)稅務機關后續的(de)管(guan)理與(yu)檢查。

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