研(yan)發(fa)(fa)費用(yong)(yong)加(jia)計扣(kou)除(chu)作(zuo)為鼓勵(li)企業(ye)(ye)技術創(chuang)新、貫徹創(chuang)新驅動(dong)發(fa)(fa)展戰略的(de)一項重(zhong)要(yao)財(cai)稅(shui)政(zheng)策(ce)，自(zi)2008年《企業(ye)(ye)所得稅(shui)法》以(yi)法律的(de)形式明確該項政(zheng)策(ce)以(yi)來，其適(shi)用(yong)(yong)范(fan)圍不斷拓寬、扣(kou)除(chu)比例(li)不斷提高(gao)，已成為企業(ye)(ye)廣泛適(shi)用(yong)(yong)的(de)一項優惠政(zheng)策(ce)。與此同時，研(yan)發(fa)(fa)活動(dong)本(ben)身具有專(zhuan)業(ye)(ye)性強、壁壘較高(gao)等特(te)點，在(zai)業(ye)(ye)財(cai)銜接過程中，企業(ye)(ye)研(yan)發(fa)(fa)費用(yong)(yong)加(jia)計扣(kou)除(chu)的(de)適(shi)用(yong)(yong)存在(zai)諸多風(feng)(feng)險，本(ben)文將從(cong)研(yan)發(fa)(fa)費用(yong)(yong)加(jia)計扣(kou)除(chu)相關(guan)稽查(cha)案例(li)出發(fa)(fa)，分(fen)析實踐中常見的(de)涉稅(shui)風(feng)(feng)險點，以(yi)供企業(ye)(ye)自(zi)查(cha)、防范(fan)風(feng)(feng)險。

1、多(duo)家企業研(yan)發費用加計扣(kou)除適用不(bu)當，定性(xing)偷稅(shui)并處罰款

（一）研發費(fei)(fei)用加計扣除政(zheng)策適用范(fan)圍及費(fei)(fei)用歸(gui)集

《企業所得稅法》第三十條規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。該條規定以法律的形式將研發費用加計扣除政策予以確定。隨后，財政部、國家稅務總局、科技部等部門出臺了一系列政策，明確研發活動的定義、加計扣除比例、研發費用歸集等規定，并不斷調整行業范圍、扣除比例。2023年(nian)3月(yue)，財政(zheng)部(bu)(bu)、國(guo)家稅(shui)務總局(ju)發(fa)布(bu)《關于(yu)進一步完善研發(fa)費(fei)用稅(shui)前(qian)加(jia)計扣除政(zheng)策的公(gong)告》（財政(zheng)部(bu)(bu) 稅(shui)務總局(ju)公(gong)告2023年(nian)第7號，以下(xia)簡稱“7號公(gong)告”），7號公(gong)告進一步加(jia)大了優(you)惠力度，將(jiang)所(suo)有符合條(tiao)件(jian)的行業(ye)企業(ye)加(jia)計扣除比例(li)由75%提(ti)高到(dao)100%，并作為(wei)一項制度性安排長期實施。根(gen)據《財(cai)政部 國家稅(shui)務總局(ju) 科技部關于完善研究開發費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)稅(shui)前加計扣(kou)除(chu)政策的(de)通知》（財(cai)稅(shui)〔2015〕119號，以(yi)下簡稱“119號文”）之規定，允(yun)許加計扣(kou)除(chu)的(de)研發費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)包括人員(yuan)人工(gong)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)、直(zhi)接投入(ru)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)、折舊費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)、無形資(zi)產攤銷、涉及試驗等費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)、其他相關費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)。

（二）多家企業研發費用加(jia)計扣除(chu)適用不當(dang)，存(cun)在諸多涉稅風險

119號文明確，研發活動是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。從研發項目管理、人員安排、研發費用歸集，到資料留存備查，研發費用加計扣除政策在各個環節均有需要關注的要點，若企業未能識別其中的風險，極有可能引發被納稅調整的風險，進而導致加收滯納金、罰款、影響高新技術企業資質認定等不利后果，若處理不當，甚至引發刑事風險。實踐中不少(shao)企業因研發(fa)(fa)費用加計扣除適(shi)用不當被(bei)稅(shui)(shui)務稽查，除了調整應納(na)稅(shui)(shui)所得額、補繳稅(shui)(shui)款并加收滯納(na)金外，部分企業還因“進行虛假的(de)納(na)稅(shui)(shui)申報”被(bei)定性(xing)為偷稅(shui)(shui)，處以(yi)罰款，而有的(de)企業因虛構交易、虛構研發(fa)(fa)項目(mu)而存在(zai)虛開發(fa)(fa)票(piao)的(de)風(feng)險。

研發(fa)費(fei)用加計扣除常見稅務風險(xian)

（一）不(bu)屬于研(yan)發費用(yong)加計扣除政(zheng)策適用(yong)范圍

1.不屬于研(yan)發費用加計扣除的(de)行業范圍

119號文以反面列舉的(de)形式明確了不適用研發(fa)費(fei)用加計扣除的(de)行業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)范圍(wei)，包括煙草制(zhi)造業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)、住(zhu)宿和餐飲業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)、批發(fa)和零(ling)售業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)、房地產業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)、租賃和商務服務業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)、娛樂業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)及財政部和國家稅務總(zong)局(ju)規定的(de)其他(ta)行業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)。此處的(de)行業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)以《國民經(jing)濟行業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)分(fen)類(lei)(lei)與(yu)代碼（GB/4754-2011）》為準(zhun)，并(bing)隨之更新（現為《國民經(jing)濟行業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)分(fen)類(lei)(lei)與(yu)代碼（GB/4754-2017）》）。

《關(guan)于(yu)企業(ye)(ye)(ye)(ye)研究開發(fa)費(fei)用稅前加計扣(kou)除政(zheng)(zheng)策(ce)有關(guan)問題的(de)(de)公告》（國家稅務(wu)總(zong)(zong)局公告2015年第97號）進一步規(gui)定(ding)了負(fu)面清單(dan)行業(ye)(ye)(ye)(ye)的(de)(de)判定(ding)標準，即以前述(shu)所(suo)列行業(ye)(ye)(ye)(ye)業(ye)(ye)(ye)(ye)務(wu)為主(zhu)營(ying)業(ye)(ye)(ye)(ye)務(wu)，研發(fa)費(fei)用發(fa)生當年的(de)(de)主(zhu)營(ying)業(ye)(ye)(ye)(ye)務(wu)收入(ru)占企業(ye)(ye)(ye)(ye)按收入(ru)總(zong)(zong)額減(jian)除不征稅收入(ru)和投資(zi)收益的(de)(de)余額50%（不含）以上(shang)。企業(ye)(ye)(ye)(ye)在判定(ding)是(shi)否屬于(yu)負(fu)面行業(ye)(ye)(ye)(ye)清單(dan)時，應當關(guan)注(zhu)稅會(hui)差異，避免(mian)因核算有誤而錯(cuo)誤地適(shi)用研發(fa)費(fei)用加計扣(kou)除政(zheng)(zheng)策(ce)。

2.不(bu)屬于研發費用加計扣除(chu)的活動

119號文(wen)規(gui)定，企業的(de)(de)產(chan)品（服務(wu)）常規(gui)性(xing)升級、對某(mou)項科研成果的(de)(de)直(zhi)(zhi)接應用（如直(zhi)(zhi)接采用公開的(de)(de)新工藝(yi)、材(cai)料、裝(zhuang)置、產(chan)品、服務(wu)或(huo)知識等）、在商品化后為顧客提供(gong)的(de)(de)技(ji)術支持(chi)活動、對現存產(chan)品、服務(wu)、技(ji)術、材(cai)料或(huo)工藝(yi)流(liu)程進行的(de)(de)重復或(huo)簡單改變等活動不能(neng)適用研發(fa)(fa)費用加計(ji)扣除政策。企業應當充分理(li)解何為119號文(wen)規(gui)定的(de)(de)研發(fa)(fa)活動，明確研發(fa)(fa)活動與其他(ta)類似活動的(de)(de)邊界，避免適用錯誤引(yin)發(fa)(fa)涉稅風險(xian)。

3.核定征收不能適用研發費用加計扣除政策

119號文明確，研發費(fei)用(yong)加計扣除適用(yong)于(yu)會計核算健全(quan)、實(shi)行查賬征收(shou)并(bing)能夠準確歸集研發費(fei)用(yong)的居民企業，對于(yu)實(shi)行核定征收(shou)的企業，不應適用(yong)研發費(fei)用(yong)加計扣除。

（二）未區分兼職人員的人工費用

湖北黃石稽(ji)(ji)查(cha)局公示的一則(ze)《行政處罰決定書》顯示，某醫藥化工企業(ye)在(zai)列支研發人(ren)員工資時，未對兼職研發人(ren)員從事(shi)的研發活動和(he)生產經營活動耗費的工時進行分配，將(jiang)其(qi)工資全部計(ji)(ji)入研發費用并享受(shou)加(jia)計(ji)(ji)扣除120余萬元。稽(ji)(ji)查(cha)局對其(qi)作出(chu)調整(zheng)應納稅所得額(e)并以“編造虛(xu)假計(ji)(ji)稅依(yi)據”處以1萬元的罰款。

《關(guan)于(yu)研發(fa)費(fei)(fei)用(yong)(yong)稅前(qian)加計(ji)扣除歸(gui)集范圍(wei)有關(guan)問(wen)題的(de)公(gong)告(gao)》（國家稅務總局公(gong)告(gao)2017年第40號，以下(xia)簡稱“40號文”）中關(guan)于(yu)人員人工(gong)費(fei)(fei)用(yong)(yong)的(de)規定(ding)明確(que)，直接從事研發(fa)活(huo)動(dong)的(de)人員同(tong)時從事非研發(fa)活(huo)動(dong)的(de)，企(qi)業(ye)應對其人員活(huo)動(dong)情況(kuang)做必(bi)要(yao)記錄(lu)(lu)，并將其實際發(fa)生的(de)相關(guan)費(fei)(fei)用(yong)(yong)按實際工(gong)時占比等合(he)理方法在研發(fa)費(fei)(fei)用(yong)(yong)和生產經(jing)營費(fei)(fei)用(yong)(yong)間分(fen)(fen)配，未分(fen)(fen)配的(de)不得(de)加計(ji)扣除。因此，若存(cun)在兼(jian)職(zhi)人員從事研發(fa)活(huo)動(dong)的(de)情形，企(qi)業(ye)應當做好相關(guan)的(de)記錄(lu)(lu)，合(he)理分(fen)(fen)配歸(gui)屬(shu)于(yu)研發(fa)費(fei)(fei)用(yong)(yong)的(de)部(bu)分(fen)(fen)，避免因適用(yong)(yong)不當帶來(lai)納稅調(diao)整的(de)風險。

（三）超出范圍的(de)研發費(fei)用享受加(jia)計(ji)扣除(chu)

廣東潮(chao)州(zhou)稽(ji)(ji)查局公(gong)示的(de)(de)一則《行(xing)政處罰(fa)決定(ding)書》顯示，某食品企業在(zai)研(yan)發支(zhi)出科(ke)目列支(zhi)“冰淇淋”、“菠(bo)蘿蜜(mi)”等與生產(chan)經營(ying)無(wu)關的(de)(de)支(zhi)出，并(bing)申(shen)報研(yan)發費用(yong)加計扣(kou)除(chu)，造成(cheng)少繳企業所得稅約32萬(wan)元，稽(ji)(ji)查局將其行(xing)為認定(ding)為“進行(xing)虛假的(de)(de)納稅申(shen)報”，構(gou)成(cheng)偷稅，并(bing)處少繳稅款百分之五(wu)十(shi)的(de)(de)罰(fa)款。

119號文規(gui)定(ding)(ding)了允許加計扣(kou)除的研發費用(yong)(yong)包括人員人工費用(yong)(yong)、直接(jie)投入費用(yong)(yong)、折舊費用(yong)(yong)、無形資產攤銷、涉及試驗等費用(yong)(yong)、其他相關費用(yong)(yong)。超范圍(wei)地將(jiang)費用(yong)(yong)歸集到研發費用(yong)(yong)中并享(xiang)受加計扣(kou)除，將(jiang)引致納稅調整、定(ding)(ding)性偷稅的風險。

（四）特殊收入應沖減可加計扣除(chu)的研(yan)發費用

近(jin)期一則《行政(zheng)處罰(fa)決定(ding)(ding)書》載明，某金屬防護材料企業(ye)將(jiang)研發產生的廢(fei)漿作廢(fei)漿銷售后(hou)，未將(jiang)廢(fei)漿收入沖減研發費用，要求(qiu)企業(ye)調(diao)整應(ying)納稅所得額并定(ding)(ding)性(xing)為偷稅，處少(shao)繳稅款(kuan)50%的罰(fa)款(kuan)。

40號文(wen)第(di)七條規定，企業(ye)取得研(yan)發(fa)(fa)(fa)過(guo)程(cheng)中形成的(de)下腳料、殘(can)次品(pin)等(deng)特殊收入，在計算(suan)確認(ren)收入當年的(de)加(jia)計扣除(chu)研(yan)發(fa)(fa)(fa)費(fei)用(yong)時，應從已(yi)歸集(ji)研(yan)發(fa)(fa)(fa)費(fei)用(yong)中扣減(jian)該特殊收入，不(bu)足扣減(jian)的(de)，加(jia)計扣除(chu)研(yan)發(fa)(fa)(fa)費(fei)用(yong)按(an)零計算(suan)。

（五）其他相關費用扣(kou)除(chu)超(chao)范圍、超(chao)限額

40號文規定(ding)，可加計扣除的(de)其(qi)他(ta)相關(guan)費(fei)用(yong)是指與研發(fa)活動直接相關(guan)的(de)其(qi)他(ta)費(fei)用(yong)。40號文同時正(zheng)向列舉(ju)了其(qi)他(ta)費(fei)用(yong)的(de)類型，且沒有(you)兜(dou)底條款，企業(ye)在歸集其(qi)他(ta)費(fei)用(yong)時，應當(dang)一一對照所發(fa)生的(de)費(fei)用(yong)是否屬于40號文規定(ding)的(de)類型。

在扣(kou)除(chu)(chu)比例方面，其他相關(guan)(guan)費(fei)(fei)用(yong)總(zong)額不得超過可加(jia)計扣(kou)除(chu)(chu)研(yan)發費(fei)(fei)用(yong)總(zong)額的(de)10%。《關(guan)(guan)于進一步落(luo)實研(yan)發費(fei)(fei)用(yong)加(jia)計扣(kou)除(chu)(chu)政策有關(guan)(guan)問題的(de)公(gong)告(gao)》（國家稅(shui)務總(zong)局公(gong)告(gao)2021年(nian)第(di)28號(hao)）進一步規定(ding)，企業在一個(ge)納稅(shui)年(nian)度內(nei)同時開展多項(xiang)(xiang)研(yan)發活動的(de)，由原來按照每一研(yan)發項(xiang)(xiang)目分別計算“其他相關(guan)(guan)費(fei)(fei)用(yong)”限(xian)額，改(gai)為統一計算全部研(yan)發項(xiang)(xiang)目“其他相關(guan)(guan)費(fei)(fei)用(yong)”限(xian)額。

企業如何防范研發費(fei)用加計(ji)扣(kou)除政(zheng)策的適(shi)用風險？

（一(yi)）提高會(hui)計核算(suan)與(yu)管(guan)理的(de)規范程度

119號(hao)文對(dui)企業享受研(yan)(yan)發(fa)(fa)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)加計扣(kou)除(chu)(chu)提(ti)出了會計核(he)(he)算(suan)與管理的(de)要(yao)求，企業應對(dui)享受加計扣(kou)除(chu)(chu)的(de)研(yan)(yan)發(fa)(fa)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)按研(yan)(yan)發(fa)(fa)項目設(she)置(zhi)輔(fu)助賬，準(zhun)確歸(gui)集核(he)(he)算(suan)當年(nian)可(ke)加計扣(kou)除(chu)(chu)的(de)各項研(yan)(yan)發(fa)(fa)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)實(shi)際發(fa)(fa)生額。若無法(fa)準(zhun)確區分研(yan)(yan)發(fa)(fa)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)與生產經營費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)的(de)，不得實(shi)行加計扣(kou)除(chu)(chu)。

企(qi)業(ye)在研(yan)發(fa)(fa)活動中，應做好業(ye)財銜接，準確區分所發(fa)(fa)生的(de)研(yan)發(fa)(fa)費(fei)(fei)(fei)用(yong)否(fou)屬于研(yan)發(fa)(fa)費(fei)(fei)(fei)用(yong)加計扣除范圍(wei)，相關費(fei)(fei)(fei)用(yong)是否(fou)能夠準確、合理歸集，避免被(bei)納稅(shui)調整，帶來補繳稅(shui)款(kuan)、加收滯納金乃至(zhi)定性偷稅(shui)的(de)風險(xian)，做到稅(shui)務合規。

（二(er)）關注(zhu)研(yan)發費用(yong)加(jia)計扣除(chu)與(yu)高新技術企(qi)業認定口徑差異

在(zai)高(gao)新(xin)技術企業(ye)認定與研發(fa)費(fei)用(yong)(yong)加計扣除的(de)(de)計算中，研發(fa)費(fei)用(yong)(yong)的(de)(de)口(kou)徑(jing)存(cun)在(zai)差異。以“其(qi)他相(xiang)關(guan)(guan)費(fei)用(yong)(yong)”為例，相(xiang)較(jiao)于高(gao)新(xin)技術企業(ye)認定的(de)(de)標(biao)準(zhun)，可享受研發(fa)費(fei)用(yong)(yong)加計扣除的(de)(de)其(qi)他相(xiang)關(guan)(guan)費(fei)用(yong)(yong)范圍較(jiao)寬(kuan)，且比例不同，詳見下表的(de)(de)比較(jiao)。因此，不管是(shi)在(zai)認定高(gao)新(xin)技術企業(ye)，或者(zhe)在(zai)核算研發(fa)費(fei)用(yong)(yong)加計扣除，企業(ye)應當準(zhun)確(que)區分不同口(kou)徑(jing)的(de)(de)費(fei)用(yong)(yong)歸集，正(zheng)確(que)地(di)適用(yong)(yong)相(xiang)應的(de)(de)政策。

（三）留存研發費加計(ji)扣除備查資(zi)料

研(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)費(fei)用(yong)加計(ji)扣除(chu)采取“真實(shi)發(fa)(fa)(fa)(fa)生、自行判(pan)別、申報享受、相關資(zi)料(liao)留(liu)存(cun)備查(cha)”的(de)征(zheng)管(guan)方式。吉林(lin)市(shi)稽查(cha)局一則公示的(de)處(chu)罰(fa)決(jue)定顯示，企(qi)業(ye)因“未(wei)將(jiang)研(yan)究開(kai)發(fa)(fa)(fa)(fa)項目計(ji)劃(hua)書、決(jue)議文(wen)件(jian)、費(fei)用(yong)分(fen)配說明(ming)(ming)、研(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)支(zhi)(zhi)出輔助賬等(deng)資(zi)料(liao)留(liu)存(cun)備查(cha)”，將(jiang)不符合規定的(de)研(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)支(zhi)(zhi)出加計(ji)扣除(chu)，存(cun)在編造虛假計(ji)稅(shui)依據(ju)的(de)行為，被(bei)處(chu)以11000元罰(fa)款(kuan)。企(qi)業(ye)應當留(liu)存(cun)研(yan)究開(kai)發(fa)(fa)(fa)(fa)項目計(ji)劃(hua)書、從事研(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)活(huo)動的(de)人員和(he)用(yong)于研(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)活(huo)動的(de)儀器、設備、無形資(zi)產的(de)費(fei)用(yong)分(fen)配說明(ming)(ming)、研(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)支(zhi)(zhi)出輔助賬及匯總表等(deng)資(zi)料(liao)，配合稅(shui)務機關后續的(de)管(guan)理與檢查(cha)。

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